Introducción: comprobación de valores y motivación administrativa
La comprobación de valores es una potestad administrativa que permite a la Administración tributaria verificar la corrección de los valores declarados por los obligados tributarios a efectos fiscales. Tradicionalmente, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha exigido una motivación adecuada del acto administrativo que inicia esta clase de procedimientos, especialmente cuando pueden derivar en una mayor carga tributaria para el contribuyente.
Medios de comprobación previstos en la Ley General Tributaria
Este procedimiento de comprobación de valores, que se inicia de oficio por la Administración, tiene como objeto comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, por alguno de los medios previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como “la capitalización de rendimientos, estimación por valores oficiales, valor en pólizas de seguros, tasación de fincas hipotecadas,” y otros medios establecidos en la ley.
En este contexto, la sentencia del Tribunal Supremo de España, STS 5943/2024, dictada el 4 de diciembre de 2024, aborda la cuestión de si la motivación necesaria para que la Administración pueda iniciar un procedimiento de comprobación de valores puede ser la existencia de una tasación hipotecaria con un valor superior al declarado por el contribuyente.
Antecedentes del caso y origen del conflicto jurídico
Los hechos básicos en los que se basa esta sentencia comienzan tras la adquisición por una entidad mercantil de un centro comercial, respecto del cual se autoliquidó el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (AJD) con una base imponible de 19.842.000 euros.
Sin embargo, la Administración tributaria del Principado de Asturias detectó que la tasación hipotecaria, emitida por un experto independiente, elaborada con motivo de la constitución de un préstamo garantizado con el mismo inmueble, ascendía a 21.753.378,42 euros.
Recurso del contribuyente y posición del Tribunal Supremo
Al apreciar esta discrepancia, la Administración, haciendo uso del método de valoración previsto en el artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria, emitió una liquidación por la diferencia entre el valor declarado y el valor de la tasación hipotecaria. exigiendo, adicionalmente, los intereses de demora. El contribuyente impugnó dicha liquidación alegando falta de motivación del procedimiento, al considerar que la mera existencia de una tasación hipotecaria no justificaba por sí sola el inicio de la comprobación.
El recurso fue admitido y el Tribunal Supremo delimitó la controversia jurídica a “determinar si la aplicación por la Administración del método del art. 57.1 g) LGT , como medio de comprobación de valores, exige justificar las razones para comprobar la falta de concordancia entre el valor declarado y el valor real, sin que como motivación sea admisible la mera constatación de la disparidad entre el valor declarado y el fijado en la tasación hipotecaria, máxime cuando el contribuyente se acogió a los valores aprobados por la propia Administración, como coeficientes multiplicadores del valor catastral”.
El Tribunal Superior emitió fallo en contra de la pretensiones del recurrente al considerar que, en los casos en los que el valor se ha determinado conforme al artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria, no es necesaria una motivación específica adicional tendente a excusar el inicio del procedimiento en cuestión y dispone que: “la exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor”.
Doctrina jurisprudencial y evolución del criterio del Supremo
Jurisprudencia de 2018 y exigencia de motivación específica
La jurisprudencia del Tribunal casacional recogida en varias sentencias 23 de mayo de 2018 (rec. cas. 4202/2017), 5 de junio de 2018 (rec. cas. 1881/2017 y 2867/2017) y 13 de junio de 2018 (rec. cas. 2232/2017) exigieron a la Administración Tributaria la justificación del inicio de un procedimiento de comprobación de valores, motivando y explicando las razones por las que entiende que el valor declarado no se corresponde con el real, para cada uno de los inmuebles y con un acto singular y específico sin que se pueda iniciar el procedimiento a través de la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a las que se refiere el artículo 134 de la Ley General Tributaria.
Se establecía también que era la Administración la que quedaba obligada a acreditar que el valor establecido en el procedimiento de comprobación es efectivamente el valor real, garantizando así la posibilidad de defensa el contribuyente que podría valerse de cualquier medio de prueba admitido en Derecho, sin necesidad de promover la tasación pericial contradictoria.
Giro jurisprudencial
Sin embargo, esta STS 5943/2024 supone una continuación de la línea iniciada por la STS 75/2023, de 23 de enero, y con el criterio de la STS 1391/2022, de 28 de octubre, que supuso un mazazo para los contribuyentes ya que, aunque refrendó la necesidad de motivar el inicio de los procedimientos de comprobación de valores, advirtió que la insatisfacción de este requisito no comportaba per se la anulación de la liquidación que sólo procede si de forma efectiva se hubiese provocado una vulneración material del derecho de defensa del administrado.
En estas sentencias el Tribunal sostiene que, no es exigible la acreditación de indicios de ocultación del precio para iniciar una comprobación y como veremos, que la motivación se considera cumplida con la simple comparación de los valores de la tasación hipotecaria y la base imponible del impuesto siempre que exista una diferencia relevante.
La cuestión jurídica de fondo
El núcleo central de la controversia resulta por el Tribunal Supremo en esta sentencia se centró en determinar si la Administración puede justificar el inicio de un procedimiento de comprobación de valores aduciendo exclusivamente la diferencia entre el valor declarado y el consignado en una tasación hipotecaria sin necesidad de aportar una justificación adicional.
El alto Tribunal resuelve afirmativamente esta cuestión y señala que el método de valoración empleado, recogido en el artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria (LGT), permite utilizar como referencia una tasación efectuada por un técnico competente conforme a la legislación hipotecaria. Si de dicha comparación resulta una diferencia relevante de valor, y ambos datos son conocidos por el contribuyente —como ocurre en las escrituras de adquisición y préstamo—, no es necesario que la Administración aporte una motivación más elaborada.
Flexibilidad en la actuación de la Administración
Además, sostiene el Tribunal que la Administración puede comprobar el valor real del bien transmitido utilizando el medio de comprobación recogido en artículo 57.1.g que considere más apto para el caso, sin que le sea exigible ninguna acción adicional y sin que tenga que acreditar la existencia de ánimo defraudatorio o, lo que es más importante, sin tener que justificar que el valor consignado en la tasación hipotecaria es el más ajustado a lo que considera que debe ser la base imponible.
En resumen, el Alto Tribunal señala que, cuando el método de valoración del inmueble empleado es el previsto en el artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria, la existencia de una diferencia relevante entre el valor declarado y el resultante de la tasación se configura como justificación suficiente para iniciar el procedimiento de comprobación de valores.
Implicaciones prácticas para los contribuyentes
La principal consecuencia de esta sentencia es el refuerzo de la posición de la Administración frente a los contribuyentes. La carga de la prueba se desplaza hacia estos últimos, quienes deberán impugnar, administrativa o judicialmente, las comprobaciones empleadas por la Administración (art. 57 1. g) si consideran que no se ajustan al valor real del bien. Esto puede generar una mayor inseguridad jurídica, especialmente en aquellos casos en los que se ha utilizado como base imponible un valor aprobado por la propia Administración (como los coeficientes multiplicadores del valor catastral o el valor de referencia).
Isabel Melchor Pena
Responsable Área de Administraciones Públicas
